Доверительное управление имуществом
Доверительное управление
Договор доверительного управления имуществом представляет собой соглашение между учредителем и доверительным управляющим, в соответствии с которым доверительный управляющий распоряжается вверенным ему имуществом на правах, закрепленных в договоре.
В соответствии с положениями статьи 346.14 НК РФ участники договора доверительного управления имуществом могут применять упрощенную систему налогообложения только с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов.
Участниками договора доверительного управления имуществом, в соответствии с положениями главы 53 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), являются учредитель доверительного управления и доверительный управляющий. Также в отношениях между учредителем доверительного управления и доверительным управляющим может участвовать и выгодоприобретатель, под которым понимается лицо, указанное учредителем доверительного управления, в пользу которого осуществляется управление имуществом.
По мнению финансового ведомства, плательщик лишается права на применение упрощенной системы налогообложения, если при заключении договора доверительного пользования имуществом платит единый налог по объекту «доходы». К такому мнению пришло Министерство Финансов в Письме от 29 апреля 2008 года №03-11-05/103.
Обратите внимание, что право на применение упрощенного режима налогообложения утрачивается с начала того квартала, в котором произошло заключение указанного договора. Об этом прямо говорится в пункте 4 статьи 346.13 НК РФ.
Причем при потере права на применение упрощенного налогового режима налогоплательщику необходимо будет исчислить и уплатить налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. Единственным приятным моментом в данной ситуации является то, что потерявшие право на применение упрощенного режима налогоплательщики освобождаются от уплаты пеней и штрафов за несвоевременную уплату авансовых платежей в течение квартала, в котором произошла утеря права на применение специального режима.
Более того, помимо обязанности исчислить и уплатить в бюджет налоги в соответствии с общим режимом налогообложения налогоплательщик должен в течение 15 календарных дней после окончания отчетного (налогового) периода, в котором произошла потеря права на применение упрощенного налогового режима, сообщить о данном факте в налоговый орган. Такая позиция содержится в пункте 5 статьи 346.13 НК РФ. Форма сообщения, в которой следует сообщить налоговому органу о потере права на применение специального режима, утверждена Приказом МНС Российской Федерации от 19 сентября 2002 года №ВГ-3-22/495.
После потери права на применение упрощенной системы налогообложения вернуться на нее налогоплательщик сможет не ранее чем через год с момента потери этого права. При этом порядок перехода на упрощенный налоговый режим остается общим. Другими словами, организации или индивидуальному предпринимателю вновь придется подавать заявление о переходе на упрощенный налоговый режим.
Итак, первым требованием главы 26.2 НК РФ являет то, что участники договора доверительного управления имуществом, являющиеся плательщиками единого налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения, должны применять объект налогообложения в качестве доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов.
НДС у управляющего
Обратите внимание: несмотря на то, что плательщики единого налога в соответствии с требованиями статьи 346.11 НК РФ не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, доверительный управляющий обязан платить налог на добавленную стоимость в соответствии с положениями статьи 174.1 НК РФ. Об этом прямо говорится в положениях статьи 346.11 НК РФ.
В соответствии с положениями статьи 174.1 НК РФ обязанность по уплате НДС возлагается на доверительного управляющего. Следовательно, учредитель доверительного управления, а также выгодоприобретатель не могут являться плательщиками НДС.
Следует обратить внимание, что обязанность по уплате НДС у доверительного управляющего распространяется только на хозяйственные операции в рамках договора доверительного управления имуществом. С сумм своего вознаграждения доверительный управляющий не должен платить НДС, поскольку в соответствии с положениями статьи 346.11 НК РФ плательщики единого налога в связи с применением упрощенного налогового режима не являются плательщиками НДС.
Однако не следует забывать, что если на основании пункта 5 статьи 173 НК РФ неплательщик НДС (в данном случае упрощенец) выставит своему контрагенту счет-фактуру с выделенной суммой налога, то он обязан будет уплатить этот налог в бюджет за соответствующий период и подать декларацию.
Поскольку в отношении операций по доверительному имуществу плательщик единого налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения выступает плательщиком НДС, то он обязан выставлять счета-фактуры в порядке, предусмотренном положениями главы 21 НК РФ.
Важно помнить, что при оформлении первичных документов после имени или наименования доверительного управляющего ставится пометка «Д. У.». Такое требование содержит пункт 3 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом (утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 28 ноября 2001 года №97н). Помимо этого московские налоговики в своем Письме от 12 апреля 2007 года №19-11/033701 указали, что при выставлении счета-фактуры доверительный управляющий должен ставить аналогичную пометку в графе «Продавец».
В соответствии с положениями статьи 174.1 НК РФ доверительный управляющий имеет право на получение налогового вычета в порядке, закрепленном в положениях главы 21 НК РФ.
Однако право воспользоваться налоговым вычетом по НДС сохраняется у доверительного управляющего только в случае ведения раздельного учета операций, связанных с доверительным управлением и иных операций, осуществляемых налогоплательщиком. Обратите внимание, что требуя от налогоплательщика ведения раздельного учета, налоговое законодательство не прописывает каких либо норм в отношении его организации. Поэтому, в каком порядке осуществлять требование ведения раздельного учета налогоплательщику придется решать самостоятельно. Наиболее часто, чтобы решить эту проблему, прибегают к нормам бухгалтерского учета.
Итак, второй особенностью в рамках договора доверительного управления имуществом является то, что организация или индивидуальный предприниматель, применяющие упрощенную систему налогообложения и выступающие доверительными управляющими имущества, являются плательщиками налога на добавленную стоимость.
Учет доходов и расходов
Другой особенностью, касающейся применения главы 26.2 НК РФ в рамках договора доверительного управления имуществом, является то, что налоговый учет доверительный управляющий должен вести в соответствии с положениями статьи 276 НК РФ. На данный факт указало налоговое ведомство в своем Письме от 6 июля 2004 года №22-2-14/1160. Необходимо заметить, что непосредственно нормы главы 26.2 НК РФ не предусматривают каких-либо особенностей в отношении налогового учета в рамках доверительного управления имуществом.
В соответствии с нормами пункта 2 статьи 276 НК РФ имущество, переданное по договору доверительного управления имуществом не признается доходом доверительного управляющего.
При этом расходами, учитываемыми для целей налогообложения УСН, признаются расходы доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления. При этом суммы возмещения указанных расходов доверительного управляющего также не должны включаться в налоговую базу по единому налогу в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Такой вывод вытекает из положений статьи 251 НК РФ, в которой закреплен перечень доходов (поступлений), которые не учитываются при формировании налоговой базы по единому налогу в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Декларируем управление
Следует учесть, что операции по передаче и возврату имущества по договору доверительного управления имуществом не являются на основании положений статьи 39 НК РФ объектом налогообложения по НДС, поскольку они не признаются реализацией для целей налогообложения.
Более того, на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ при передаче имущества по договору доверительного управления имуществом передающая сторона (если она является плательщиком НДС) должна восстановить суммы ранее принятого налога к вычету. Однако такой вывод налоговых органов можно оспорить. Дело в том, что положения подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ содержат указание лишь на восстановление налога на добавленную стоимость в рамках договора о совместной деятельности и в нем нет ссылки на договор доверительного управления имуществом.
Данная норма не совсем характерна для логики главы 21 НК РФ, однако, принимающая сторона вправе принять данную сумму восстановленного налога к вычету.
Как уже отмечалось в статье, доверительный управляющий должен обеспечить раздельный учет операций по доверительному управлению имуществом, а также собственных операций доверительного управляющего. Более того, в соответствии с положениями статьи 332 НК РФ если организация или индивидуальный предприниматель выступает доверительным управляющим по нескольким договорам доверительного управления, то учет должен вестись отдельно по каждому договору доверительного управления имущества.
Следует также помнить, что организация или индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения и выступающий доверительным управляющим, обязан подавать в установленный срок налоговую декларацию по НДС. Обратите внимание, как указали налоговые органы в Письмах УФНС России по городу Москве от 29 марта 2008 года №19-11/19233, а также в Письме УФНС России по городу Москве от 7 ноября 2006 года, при подаче налоговой декларации по НДС доверительный управляющий должен сделать соответствующую пометку в декларации о том, что он является доверительным управляющим по договору доверительного управления имуществом. Более того, налоговые органы столицы указали на то, что если упрощенец выступает доверительным управляющим по нескольким договорам доверительного управления имуществом, он подает одну налоговую декларацию по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика. /Информация приведена по статье В. Семенихина от 25.06.2009/
Налог на имущество
Для решения этого вопроса обратимся к гл. 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество, в частности, признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ.
Объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 378 НК РФ имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления.
Таким образом, если организация - учредитель доверительного управления передает в соответствующее управление имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, то она является плательщиком налога на имущество и, соответственно, обязана исчислять и уплачивать названный налог. Это также справедливо для имущества, которое впоследствии приобретается в рамках договора доверительного управления. Заметим, что гл. 30 НК РФ не устанавливает особенностей по исчислению и уплате налога на имущество учредителями доверительного управления по договору доверительного управления имуществом, поэтому указанные лица исчисляют и уплачивают налог на имущество в общем порядке.